Judicialis Rechtsprechung

6 K 1791/05

Gewerbesteuermessbetrag 2003

In dem Rechtsstreit

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 6. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 21. August 2007

durch

den Richter am Finanzgericht ..... ,

den Richter ..... und

die Richterin am Finanzgericht ..... sowie

die ehrenamtlichen Richter Herr ..... und Herr .....

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte erzielt.

Der Kläger studierte "Technische Informatik" an der Berufsakademie S... in G... und schloss das Studium als Diplom-Ingenieur (Berufsakademie) - Dipl.-Ing. (BA) - ab. Der Abschluss steht nach § 10 Abs. 4 des Sächsischen Berufsakademiegesetzes - SächsBAG - dem entsprechenden Abschluss einer staatlichen Fachhochschule als berufsbefähigender Abschluss gleich. Im Anschluss an das Studium an der Berufsakademie nahm er an einer sechsmonatigen Weiterbildung zum NT-Projektingenieur bei PC- Ware in L... teil. Die Weiterbildung umfasst folgende Gebiete:

Administering Microsoft Windows NT 4.0

Supporting Microsoft Windows NT 4.0 - Core Technologies

Supporting Microsoft Windows NT 4.0 - Enterprise Technologies

Core Technologies of Microsoft Exchange Server 5.0

Supporting Microsoft Systems Management Server V 1.2

Systems Administration for Microsoft SQL Server 6.5

Networking Essentials

Projektmanagement

Kommunikationstraining

Betriebspraktikum mit Aufgabenstellungen im Bereich Server-/Benutzerbetreuung (User anlegen, Drucker einrichten, Hotline u.a.); Ablösen einer OS/2 Domäne durch Windows NT; Verschieben von Ressourcen; Umstellen der Arbeitsplatz- Rechner (Win 3.x, WinNT, OS/2)

Der Kläger erklärte für den Veranlagungszeitraum 2003 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Netzwerk-und Systemadministrator in Höhe von EUR 35.598, die er mit Einnahme- Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Auf den Hinweis des Beklagten, dass es sich um gewerbliche Einkünfte handeln würde, erläuterte der Kläger, dass seine Tätigkeit die systemseitige Administration des firmeninternen Netzwerks inklusive der möglichst schnellen und nachhaltigen Behebung auftretender Störungen umfasse. Dazu gehöre die Optimierung der Systeme sowie die Absicherung gegen unbefugten Zugriff. Je nach Kunde kämen eventuell Datensicherung sowie Benutzeradministration hinzu. Anwendungsbetreuung gehöre nicht zu seinen Tätigkeitsgebieten.

Unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 4.5.2004 XI R 9/03, BStBl. II 2004, 989, qualifizierte der Beklagte die Einkünfte des Klägers mit Bescheiden vom 3.5.2005 als Gewinn aus Gewerbebetrieb und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 110 EUR fest.

Hiergegen legte der Kläger am 13.5.2005 mit der Begründung Einspruch ein, dass er eine freiberufliche und keine gewerbliche Tätigkeit ausübe. Sein Tätigkeitsfeld umfasse die systemseitige Administration von firmeninternen Netzwerken. Dabei sei eine eingehende Planung und Konstruktion notwendig, die auch einer Prüfung bedürfe. Er plane und konstruiere zudem die Sicherungsmechanismen der Firmennetzwerke seiner Kunden. Damit verfüge er über die Ausbildung eines Ingenieurs und übe praktisch eine dem Ingenieur vergleichbare Tätigkeit aus.

Der Zugang zu einer Berufsakademie sei nur möglich, wenn der Bewerber die allgemeine oder fachgebundene Hochschulreife vorweisen könne. Die Studierenden einer Berufsakademie würden eine wissenschaftliche Ausbildung absolvieren, die durch eine betriebliche Ausbildung in einem Ausbildungsunternehmen ergänzt werde. Eine wissenschaftliche Ausbildung oder wissenschaftliche Kenntnisse setzten nicht unbedingt ein Hochschulstudium voraus; sie könnten auch im Selbststudium oder durch die Berufstätigkeit erworben werden. Seine berufliche Tätigkeit entspreche der eines Diplom-Ingenieurs. Er biete ein vergleichbares Leistungsspektrum an und beherrsche die Programmerstellung in verschiedenen Programmiersprachen. Die Unterscheidung zwischen der Erstellung von Anwenderprogrammen und Systemprogrammen sei nicht mehr zeitgemäß, da die Mehrzahl der Computersysteme mit standardisierten Betriebssystemen laufe. Darüber hinaus habe er sich, ausgehend von seinem Abschluss zum NT-Projektingenieur insbesondere in den Bereichen Administration und Supporting von Microsoft-Software weitergebildet.

Der Kläger legte eine Selbstdarstellung vor, die im Internet unter der Adresse http://www..... hinterlegt ist. Danach bewirbt sich der Kläger um eine Position im Bereich:

"Administration/Support alle Windows inkl. AD, DFS etc., WTS, Metaframe (inkl. NFuse) Fachlicher Schwerpunkt: Windows-Systemadministration/-Support, AD, DFS, Print, Citrix Metaframe"

Unter Produkte/Standards/Erfahrungen wurden genannt:

"System-Administration; Support; MS Office; ARS Remedy; HPOV Service Desk; Networker; Tivoli; Omniback; Data Protector; automatische Installationen; VMWare Workstation / GSX / ESX; QIP"

Wegen weiterer Details wird auf die o. g. Internetseite verwiesen.

Auf den Einspruch des Klägers hin erging am 7.10.2005 eine Einspruchsentscheidung des Beklagten. Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid wurde darin als unbegründet zurückgewiesen. Der Systemadministrator sei kein Katalogberuf. Der Kläger übe nicht den Beruf des in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Ingenieurs aus. Dies sei nur der Fall, wenn der Kläger entweder Systemsoftware oder hochkomplexe Anwendersoftware entwickele. Nach Aktenlage und eigenem Bekunden habe der Kläger eine solche, technische Werke planende und konstruierende Tätigkeit nicht ausgeübt. Der bloße Umstand, dass der Kläger zur Ausübung einer Ingenieurstätigkeit aufgrund seiner Qualifikation in der Lage wäre, reiche zur Annahme freiberuflicher Einkünfte nicht aus. Die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit entspreche nicht der eines Ingenieurs. Typischerweise setze der Systemadministrator vorhandene Systeme ein, optimiere sie im Rahmen der vom Hersteller vorgegebenen Möglichkeiten und sorge dafür, dass alle Hard-und Softwarekomponenten bestmöglich zusammenarbeiten, um die wirtschaftliche Nutzung von Anwenderprogrammen unter Wahrung aller Aspekte des Datenschutzes und der Datensicherheit zu ermöglichen. Er entwickele aber nicht ingenieurmäßig neue Betriebssysteme oder Betriebssystemkomponenten. Der Kläger sei nach eigenem Bekunden im Bereich der Administration und des Supportings tätig, was allenfalls eine Modifizierung bereits vorhandener Software zur Anpassung an aktuelle Erfordernisse umfasse.

Im Rahmen seiner hiergegen gerichteten Klage wiederholt und vertieft der Kläger seine bereits im Verwaltungsverfahren dargelegte Auffassung. Ergänzend führt er aus, der in der Einspruchsentscheidung vorgebrachte Einwand des Beklagten, der Kläger sei Systemadministrator, nicht aber Ingenieur, sei irrelevant. Die Bezeichnung als Systemadministrator stelle nur eine Beschreibung der Tätigkeiten dar, die er anbiete. Dies sei aus Marketinggründen erforderlich, um seine Spezialisierung zu verdeutlichen. Er sei als Ingenieur tätig, biete das gesamte Leistungsspektrum eines Ingenieurs an und sei in der Lage, im gesamten Bedarfsspektrum der EDV planend, konstruierend und überwachend tätig zu sein. Zwar könne er auch Programmierungen im Bereich der Anwendungs-und Systemsoftware anbieten. Darauf komme es jedoch nicht an, denn diese Unterscheidung beziehe sich nur auf die Frage, ob ein Informatiker eine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit ausübe. Der Kläger trage aber den Titel "Ingenieur" und dieser sei Katalogberuf. Die Frage, ob der Kläger als Ingenieur tätig sei, könne somit nicht von der Frage abhängig gemacht werden, ob er hochkomplexe Anwendungs- und/oder Systemprogramme entwickele. Nicht die tatsächliche Tätigkeit eines Ingenieurs sei entscheidend, sondern nur das, wozu er in der Lage sei. Der Kläger müsse nur in der Lage sein, eine eventuell geforderte Tätigkeit auch ausführen zu können. Die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit im Umfeld der Netzwerk- und Systemadministration entspreche zudem im vollen Umfang der Tätigkeit eines Ingenieurs. Auch hier gehe es darum, technische Werke zu planen, zu konstruieren und zu überwachen. Der Kläger übe zumindest eine ingenieursähnliche Tätigkeit aus. Nach dem Urteil des BFH vom 7.11.1991 IV R 17/90, BStBl. II 1993, 324, übe eine Person einen ingenieurähnlichen Beruf aus, die im Bereich der Systemtechnik tätig sei. Die im Urteil aufgeführten Tätigkeitsbereiche fülle der Kläger aus, da er im Bereich Auswahl, Bereitstellung, Implementierung, Überwachung und Optimierung tätig sei.

Der Kläger hat ein Parteigutachten zur Einordnung seiner Tätigkeit als freiberuflich oder gewerblich vorgelegt, erstellt von Herrn B..., Unternehmensberater für Organisation und Informationsmanagement sowie Sachverständiger für Elektronische Datenverarbeitung (EDV)/Informatik. Dem Gutachten liegen keine eigenen Sachverhaltsermittlungen, sondern fünf vom Kläger selbst verfasste und von den jeweiligen Auftraggebern unterschriebene Aufgabenbeschreibungen zugrunde, ergänzt um drei telefonische Auskünfte des Klägers. Dem im Streitjahr ausgeübten Auftrag bei B...D... lag dabei folgende Tätigkeitsbeschreibung zugrunde:

"B...D... (EDV-Dienstleister/E...), B... Oktober 2002 bis Dezember 2003

Aufgaben:

- Systemadministration der Betriebssysteme Windows NT/Windows 2000, WTS (Windows, Citrix Metaframe 1.8) und der dazugehörigen Systemtechnik

- File-and Printservices, Benutzeradministration 2nd -/3rd-Level-Support

- Implementierung, Betrieb, Überwachung, Troubleshooting, Optimierung Auf Grund der Erfordernisse wurde durch unser Team sowohl die Hardware als auch die Software ausgewählt. Die Hardware wurde dann zusammen mit betriebsbereit implementierter Software durch unser Team bereitgestellt. Ggf. erfolgten auch später noch Änderung der Hard-oder Softwarekonfiguration zur Optimierung der Leistung der Systeme. Die von uns betreuten Systeme wurden direkt durch unser Team mit Hilfe des Hilfs-und Dienstprogrammes Compaq Insight Manager bzgl. möglicher Hardwareprobleme überwacht, einige Server überwachte nur ich mittels selbst entwickelter Hilfs-und Dienstprogramme (Scripte) zum Beispiel bzgl. des Plattenplatzverbrauchs und dessen Änderung außerhalb bestimmter Parameter. Auch erfolgte hin und wieder eine Überprüfung mittels selbst erstelltem Script bzgl. der Konfiguration der Systemsoftware der Server. Die Erstellung dieser Hilfs und Dienstprogramme erfolgte regelmäßig nach dem Prototyping-Modell, da ich oft selbst die Anforderungen festlegte. Nach der gleichen Methode wurden Hilfs- und Dienstprogramme zur Verwaltung der betreuten Systeme entwickelt. Auftretende Probleme in der Serverlandschaft und ihre Auswirkungen auf den produktiven Betrieb mussten systematisch analysiert und nachhaltig beseitigt werden. Das erfolgte ggf. mittels selbst erstellter Testszenarien in der Regel auf den produktiven Servern. Durch den gleichzeitigen produktiven Einsatz der betroffenen Systeme könnte ein Fehler beim Test auch Produktionsausfälle verursachen. Das musste im Vorfeld durch entsprechende systematische Analyse und Planung ausgeschlossen werden.

- Ticketmanagement Die Störungsmeldung erfolgte über die Ticketsysteme Omega. Hier wurden auch die Arbeitsschritte und die Lösung der aufgetretenen Probleme dokumentiert. Zur Überwachung der Tickets diente zusätzlich das in der Firma entwickelte Hilfs- und Dienstprogramm Alpha. Als externer Mitarbeiter habe ich mich selbständig in diese Hilfs- und Dienstprogramme eingearbeitet und ggf. einzelne Mitarbeiter des Teams im Umgang mit diesen Hilfs- und Dienstprogrammen eingewiesen. Tickets, die nicht im eigenen Aufgabenbereich zu lösen waren, mussten durch mich richtig qualifiziert und an die wirklich zuständige Stelle weitergeleitet werden.

- Terminalserver-Administration (WTS/Citrix Metaframe) Für die Terminalserver musste die Hardware bereitgestellt werden und Betriebssystem und Anwendungen auf Grund der vom Kunden vorgegebenen Erfordernisse implementiert werden. Des Weiteren mussten auftretende Probleme systematisch analysiert und nachhaltig beseitigt werden. Teilweise erfolgte eine eigene Überwachung der Terminalserver bei aufgetretenen und bisher ungelösten Problemen, um diese analysieren und beheben zu können, ggf. unter Einstellung von Testszenarien auf den betroffenen produktiven Systemen.

Eingesetzte Hilfs- und Dienstprogramme:

- Compaq Insight Manager, diverse Microsoft-Tools, Dameware, Hyena, ConText

- Omega, Alpha

- Citrix Server Management Console, File Monitor, Registry Monitor, diverse andere Hilfs-und Dienstprogramme zur Fehleranalyse

Teamgröße:

- anfangs 8 Personen in B..., Standort ...damm für alle Windows-Server inkl. Applikationsserver

- nach der Umstrukturierung 2004 4 Personen in B..., 4 Personen in H... für alle Basis-Server (File&Print, Domänencontroller, DNS, ...), Applikationsserver wurden durch andere Teams betreut

- Citrix-Betreuung der Standalone-Server: 2 Personen, hauptsächlich ich

- Serverbetreuung insgesamt: ca. 40 in B... zzgl. Hotline, Backdesk, Netzwerkbetreuung Anzahl der Server: ca. 500 Anzahl der PCs: ca. 5000 Anzahl der verwalteten Accounts: ca. 10.000

Nötige Kenntnisse/Fähigkeiten:

- tiefe Kenntnisse der Betriebssysteme, anfangs Windows NT (vertieft durch MCSE-Sch...... später auch Windows 2000, aufbauend auf den Windows NT-Kenntnissen und vertieft ..... Projektarbeiten

- allgemeines Hintergrundwissen über die betriebenen Systeme und Anwendungen im .......

- ingenieurmäßiges, methodisches Denken und Planen zum Erfassen der Zusammenhänge in großen EDV-Umgebungen im RZ-Betrieb

- Programmierkenntnisse im Systembereich, da die Scripte in die Konfiguration der Systeme eingegriffen bzw. die Konfiguration und den Zustand der Systeme überwacht haben

- ingenieurvergleichbares Vorgehen durch den Einsatz von Methoden und Verfahren des Softwareengineerings Anteil der Anwendersoftwareentwicklung: 10% Anteil der Systemsoftwareentwicklung: 90%."

Der Sachverständige nahm zu folgenden Fragen Stellung:

1. Ist der Kläger seit 2001 im jeweiligen Jahr der Beurteilung seiner Tätigkeit überwiegend im Bereich der Systemsoftwareentwicklung bzw. der Systemtechnik oder aber der Anwendersoftwareentwicklung tätig? Sofern der Kläger überwiegend im Bereich der Anwendersoftwareentwicklung tätig ist, handelt es sich um anspruchsvolle Software (keine Trivialsoftware)?

2. Ist die praktische Tätigkeit des Klägers in wesentlichen Elementen und ganz überwiegend mit der beruflichen Tätigkeit eines Ingenieurs vergleichbar?

3. Verfügt der Kläger seit 2001 über die theoretischen Kenntnisse, die in ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Diplom-Informatikers bzw. Ingenieurs entsprechen? Der Sachverständige erörtert zunächst die Abgrenzung zwischen Systemsoftwareentwicklung und Anwendersoftwareentwicklung. Anschließend legt er dar, dass die Systemsoftwareentwicklung die Erstellung, Pflege und Parametrisierung der Komponenten (z.B. Betriebssysteme, Hardwarekonfiguration etc.) sowie die Definition und Realisierung der Schnittstellen zwischen der System-und Anwendersoftware umfasse. Er gelangt zu dem Ergebnis, dass es sich bei den beschriebenen Aufgabenstellungen fast ausschließlich um Inhalte aus dem Bereich der Systemsoftwareentwicklung handele. Der Sachverständige kommt zu folgenden Antworten auf die ihm vorgelegten Fragen:

zu 1: Der Kläger habe eigenständig Systemsoftware entworfen und sei für deren Auswahl, Analyse, Anpassung, Fortentwicklung, Bereitstellung, Optimierung, Pflege, Implementierung und Überwachung zuständig gewesen. Seine Tätigkeit sei in vollem Umfang mit der eines Diplom-Informatikers bzw. Diplom-Ingenieurs vergleichbar. Die Systemsoftwareentwicklung habe im Vordergrund der ausgeführten Tätigkeit gestanden und sei prägend und bestimmend für den jeweiligen Auftrag gewesen. Der Kläger sei bei jedem seiner Aufträge ingenieurmäßig tätig gewesen.

zu 2: Die Merkmale einer ingenieurmäßigen Softwareentwicklung seien zu erkennen gewesen. Die Tätigkeitsbeschreibungen belegten die Qualifikation seiner Tätigkeit als ingenieurmäßig und ingenieurvergleichbar. Der Kläger sei auch entsprechend qualifiziert.

zu 3: Der Kläger verfüge über die wissenschaftlich-theoretischen Informatikkenntnisse, die in Breite und Tiefe mit dem Wissensstand eines Diplom-Informatikers (FH) ver gleichbar seien.

Wegen der Details wird auf das Gutachten Bezug genommen (Bl. 66 - 103 d.A.).

Ergänzend trägt der Kläger vor, dass eine Untersuchung des Sachverständigen bei den Auftraggebern nicht möglich sei, da dies geschäftsschädigend sei. Auch müsse das Gutachten dem Kläger keine Softwareentwicklung nachweisen, da er keine Software entwickele. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit liege auf der Systemprogrammierung, da er Systeme konfiguriere. Systemprogrammierung habe nichts mit der Erstellung von Systemsoftware zu tun. Die Einordnung der in den Aufgabenbeschreibungen genannten Tätigkeiten in "Anteil der Anwendungssoftwareentwicklung" und "Anteil der Systemsoftwareentwicklung" seien nicht dem technischen Hintergrund geschuldet, sondern dem Sprachverständnis im Steuerrecht.

Der Kläger beantragt,

1. den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 3.5.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.10.2005 aufzuheben,

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.

3. hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage zurückzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Er führt aus, der Kläger erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zwar möge es sein, dass der Kläger eine Ausbildung zum Ingenieur absolviert habe. Darauf komme es aber nicht an, da der Kläger nicht als Ingenieur tätig geworden sei. Zur Begründung wiederholt der Beklagte seine Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen. Es sei nicht richtig, dass es nicht auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit, sondern allein darauf ankomme, wozu der Kläger in der Lage sei. Aus den vom Kläger eingereichten Aufgabenbeschreibungen sei ersichtlich, dass der Kläger nicht als Softwareentwickler tätig geworden sei. Ausweislich der Aufgabenbeschreibung für das im Streitjahr ausgeführte Projekt B...D... sei der Kläger lediglich mit der Systemadministration beschäftigt gewesen. Dies umfasse neben der Zusammenstellung und Installation der benötigten Hard-und Softwarekomponenten die Systembetreuung und die Überwachung des funktionellen Ablaufs. Die Tätigkeiten seien auf die Systemadministration der verschiedenen Betriebssysteme und der dazugehörigen Systemtechnik, die Benutzeradministration und den Support beschränkt. Konkret habe dies die Implementierung, den Betrieb, die Überwachung, das Troubleshooting und die Optimierung beinhaltet. Dem Gutachten sei keine erhöhte Beweiskraft beizumessen, da der Beurteilung des Sachverständigen keine eigenen Sachverhaltsermittlungen zugrunde lägen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Gewerbesteuermessbescheid 2003 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, denn der Kläger hat einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhalten.

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - unterliegt jeder stehende inländische Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes - EStG - zu verstehen, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG unterhält einen Gewerbebetrieb, wer eine selbständige, nachhaltige Betätigung ausübt, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land-und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Der Kläger hat danach eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt:

Zwar ist der Kläger als Ingenieur, der als Katalogberuf in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannt ist, qualifiziert, denn er hat ein Studium der technischen Informatik an der Berufsakademie S... in G... absolviert und das Studium als Dipl.-Ing. (BA) abgeschlossen. Der Abschluss steht nach § 10 Abs. 4 SächsBAG dem entsprechenden Abschluss einer staatlichen Fachhochschule als berufsbefähigender Abschluss gleich.

2. Der Kläger hat im Streitjahr nach Überzeugung des Senats aber im Schwerpunkt keine Tätigkeit ausgeübt, die der eines Ingenieurs oder eines Ingenieur ähnlichen Berufs entspricht. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für die Frage, ob eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt wird, nicht nur auf die formelle Qualifikation des Steuerpflichtigen, sondern auch auf die von ihm tatsächlich ausgeübte Tätigkeit an (vgl. BFH, Urteil vom 9. September 1999 XI B 106/98, BFH/NV 2000, 188; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Lfg. 216, § 18 EStG Rn. 219).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, kann ein selbständiger Diplom-Informatiker eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausüben. Aufgabe eines Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur-und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen (BFH, Urteil vom 19. Juli 1985 III R 175/80, BStBl II 1986, 15; Wacker in Schmidt, § 18 EStG Rn. 108). Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit. Das gilt auch für einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf (BFH, Urteile vom 4. Mai 2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989; vom 16. Oktober 1997 IV R 19/97, BStBl II 1998, 139; vom 21. März 1996 XI R 82/94, BStBl II 1996, 518). Demgemäß übt ein selbständiger Diplom-Informatiker eine einem Ingenieur ähnliche Tätigkeit aus, wenn er System-Software oder Anwender-Software-Entwicklung durchführt. Voraussetzung hierfür ist, dass er qualifizierte Software durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt (BFH in BStBl II 2004, 989).

Zwar kommt es damit auf die früher maßgebliche Unterscheidung zwischen System- Software und Anwender-Software nicht mehr an. Weiterhin ist jedoch die selbständige EDV-Beratung in der Form der Anwenderbetreuung als gewerbliche Tätigkeit einzustufen.

Sofern der EDV-Berater nicht an der Entwicklung von System-Software oder qualifizierter Anwender-Software beteiligt ist, sondern die Nutzer eines bereits entwickelten Software- Produkts vor, bei und nach dem erstmaligen Einsatz unterstützt, liegt keine ingenieurmäßige Entwicklungstätigkeit, sondern eine gewerbliche EDV-Beratung vor (vgl. BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 60-61/94, BStBl II 1995, 888). Der Senat ist der Auffassung, dass die Entscheidung des BFH (in BStBl II 1995, 888) insoweit weiterhin anzuwenden ist, da die Entscheidung des BFH vom 4. Mai 2004 (in BStBl II 2004, 989) lediglich die sachlich nicht mehr gerechtfertigte Differenzierung zwischen Anwender-Software und System-Software aufgeben wollte (so auch FG München, Urteil vom 29. März 2006 10 K 117/04, EFG 2006, 1346; Kempermann, NWB, Fach 3 S. 13149 f; einschränkend FG München, Urteil vom 22. Juli 2005 8 K 2286/05, EFG 2006, 41).

b) Allerdings können die vom BFH (in BStBl II 1995, 888) entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung des sog. EDV-Beraters vom Softwareentwickler (siehe dazu auch BFH; Urteile vom 11. Dezember 1985 I R 285/82, BStBl II 1986, 484; vom 11. Dezember 1986 V R 54/85, BFH/NV 1987, 333; vom 12. Oktober 1988 X R 18/87, BFH/NV 1989, 366; vom 7. Dezember 1989 IV R 115/87, BStBl II 1990, 337; vom 18. Oktober 1990 IV R 90/89, BFH/NV 1991, 515; vom 7. November 1991 IV R 17/90, BStBl II 1993, 324) auf den vom Senat zu entscheidenden Fall nur eingeschränkt übertragen werden, denn die zitierten Entscheidungen ergingen zu Fragen der Abgrenzung zwischen der Tätigkeit als beratender Volks-oder Betriebswirt einerseits und der als gewerblicher EDV-Berater andererseits. In den entschiedenen Fällen ging es insbesondere darum, ob die Steuerpflichtigen wie beratende Betriebswirte tätig waren, weil sie Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs-und Rechnungswesens sowie des Personalwesens bearbeiteten. Der Kläger hat aber weder die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannte Tätigkeit eines beratenden Volks-oder Betriebswirts noch die eines ähnlichen Berufs ausgeübt. Insofern wurde weder vorgetragen, noch ergibt sich dies aus der Ausbildung und dem beruflichen Werdegang des Klägers, dass er über Kenntnisse aus einem der Hauptbereiche der Betriebswirtschaft verfügt. Da es damit bereits an einem dem beratenden Betriebswirt vergleichbaren Wissen fehlt, ist die in der Rechtsprechung der Finanzgerichte umstrittene Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein EDV-Berater ein einem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf ausübt (so FG München, Urteil vom 22. Juli 2005 8 K 2286/05, EFG 2006, 41; a.A. FG München, Urteil vom 29. März 2006 10 K 117/04, EFG 2006, 1346) nicht entscheidungserheblich. Der Senat hat im vorliegenden Fall zu entscheiden, ob der Kläger die Tätigkeit eines Ingenieurs oder eine Ingenieur ähnliche Tätigkeit ausübt.

c) Die als Ingenieur ähnliche Tätigkeit zu qualifizierende Entwicklung von Software umfasst nach Auffassung des Senats im Kern alle Arbeitsschritte, die zur Herstellung von Software erforderlich sind. Diese konzeptionellen Tätigkeiten umfassen insbesondere die Planung und Analyse der zu erstellenden Software (einschließlich Erstellung eines Pflichtenhefts und Anforderungsanalyse), den Entwurf der Software (einschließlich der Softwarearchitektur), die eigentliche Programmierung der Software sowie deren Validierung und Verifikation (vgl. dazu Wikipedia, Stichwort "Softwareentwicklung"). Zusätzlich können auch Tätigkeiten im Rahmen des Projektmanagements, des Qualitätsmanagements, des Konfigurationsmanagements sowie der Dokumentation in den Bereich der Softwareentwicklung fallen, soweit diese als Nebentätigkeit zur eigentlichen Softwareentwicklung angesehen werden können. Hingegen fällt nach Auffassung des Senats die bloße Beratung in Software-Fragen und die Implementierung bereits entwickelter Software nicht unter den Begriff der Softwareentwicklung. Insbesondere können alle Tätigkeiten, die typischerweise unter den Begriff der Systemadministration fallen (dies umfasst insbesondere Auswahl der Hard-und Software für betriebliche Einzelrechner und Netzwerke, Implementierung, Benutzeradministration, Benutzerbetreuung, Betrieb, Überwachung, Optimierung, Datensicherheit) nach Auffassung des Senats nicht als Ingenieur typische oder ähnliche Tätigkeiten angesehen werden, da diese Tätigkeiten zwar in einem anspruchsvollen technischen Umfeld stattfinden, sich aber ganz überwiegend darauf beschränken, bereits vorhandene Software zu installieren und anzuwenden und allenfalls zu modifizieren. Diese administrativen Aufgaben werden nach der Erfahrung des Senats im Regelfall auch nicht durch Ingenieure wahrgenommen.

d) Der Kläger hat nach diesen Maßstäben im Streitjahr keine ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt, denn Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren war nicht die Entwicklung von System-oder Anwendersoftware durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise einschließlich Planung, Konstruktion, Überwachung auf der Grundlage natur-und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse, sondern die Tätigkeit als Netzwerk und Systemadministrator.

Es ist zwischen den Parteien unstreitig, entspricht der Aktenlage und der Erfahrung des Senats, dass die Tätigkeit des Klägers als Netzwerk- und Systemadministrator im Schwerpunkt die systemseitige Administration des Netzwerks einschließlich der möglichst schnellen und nachhaltigen Behebung auftretender Störungen sowie die Optimierung der Systeme und die Absicherung gegen unbefugten Zugriff umfasst hat. Auch aus der vom Kläger vorgelegten Selbstdarstellung im Internet, die dazu dient, weitere Aufträge im Tätigkeitsfeld des Klägers zu akquirieren, ist zu erkennen, dass der Tätigkeitsschwerpunkt des Klägers in der Administration und dem Support von Windows Software liegt. Dem entspricht es, dass sich der Kläger vor dem Streitjahr bei einem privaten Weiterbildungsträger insbesondere in den Bereichen Administration und Supporting von Microsoft Software weitergebildet hat.

Es mag sein, dass die Tätigkeit des Klägers im Einzelfall über die Installation und Konfiguration hinaus auch die Modifizierung der eingesetzten Software umfasst hat. Es ist für den Senat jedoch nicht ersichtlich, dass dies den Schwerpunkt der klägerischen Tätigkeit im Streitjahr ausgemacht hat. Es ist zudem davon auszugehen, dass diese Modifikationen vom jeweiligen Softwarehersteller bereits vorgesehen waren, so dass es sich auch aus diesem Grund nicht um Softwareentwicklung im eigentlichen Sinn handelt.

Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass er schwerpunktmäßig Ingenieur typische oder ähnliche Tätigkeiten ausgeübt hat. Bleiben nach Würdigung aller Umstände aber Zweifel daran bestehen, ob der Steuerpflichtige eine dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat, so geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der begehrt, dass seine Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit beurteilt wird. Denn im finanzgerichtlichen Verfahren trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (objektive Beweislast) für solche Umstände, die sich für ihn günstig auswirken (BFH, Urteil vom 30. März 1994 I R 53/93, BFH/NV 1995, 210).

Bei seiner Beweiswürdigung hat der erkennende Senat das vom Kläger eingeholte Sachverständigengutachten einbezogen. Der Senat geht dabei von der ständigen BFH- Rechtsprechung aus, dass ein nicht vom Finanzgericht eingeholtes Gutachten nur als Parteivortrag und nicht als Beweis eines Sachverständigen gewürdigt werden kann (BFH, Urteile vom 28. April 2006 IV B 181/04, BFH/NV 2006, 1647; vom 30. März 2005 IV B 92/03, BFH/NV 2005, 1562; vom 4. März 1993, IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739).

Das vom Kläger beigebrachte Gutachten kann den Senat aber nicht davon überzeugen, dass der Kläger eine Ingenieur typische oder ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat, obwohl der Sachverständige zu dem Ergebnis kommt, dass der Kläger eigenständig Systemsoftware entworfen habe und seine Tätigkeit in vollem Umfang mit der eines Diplom-Informatikers bzw. Diplom-Ingenieurs vergleichbar sei, weil die Systemsoftwareentwicklung im Vordergrund der Tätigkeit gestanden habe und der Kläger bei jedem seiner Aufträge ingenieurmäßig tätig gewesen sei. Dieses Ergebnis der Beweiswürdigung beruht insbesondere auf folgenden Erwägungen:

Die Schlussfolgerungen des Sachverständigen basieren lediglich auf Tätigkeitsbeschreibungen des Klägers, die der Sachverständige nicht unabhängig überprüft hat. Dabei ist zu beachten, dass lediglich eine der fünf Aufgabenbeschreibungen, nämlich die Tätigkeit des Klägers bei B...D... von Oktober 2002 bis Dezember 2003 das Streitjahr betrifft. Die vier anderen Tätigkeitsbeschreibungen beziehen sich auf Tätigkeiten außerhalb des Streitjahrs. Da sie in einem relativ engen zeitlichen Zusammenhang stehen, ist es nach Auffassung des Senats allenfalls möglich, diesen Tätigkeiten eine gewisse Indizwirkung für die im Streitjahr ausgeübten Tätigkeiten zuzubilligen. Zudem wird aus den Tätigkeitsbeschreibungen deutlich, dass der Kläger mit Ausnahme eines außerhalb des Streitjahrs ausgeführten Auftrags jeweils einem mehrköpfigen Team angehört hat. Die Tätigkeitsbeschreibungen lassen aber jeweils nur im Ansatz erkennen, in welchem Umfang die aufgeführten Tätigkeiten vom Kläger selbst ausgeübt worden sind. Es ist nicht ersichtlich, in welchem Umfang der Kläger weisungsunterworfen oder weisungsbefugt gewesen ist und inwieweit er Einfluss auf die Ausgestaltung der Tätigkeiten nehmen konnte. Alle Tätigkeitsbeschreibungen des Klägers enthalten bereits wertende Beschreibungen dahingehend, dass der Kläger bestimmte Tätigkeiten ingenieurmäßig ausgeübt habe. Damit nehmen die Tätigkeitsbeschreibungen das Ergebnis des Gutachtens vorweg.

Die Ausführungen des Sachverständigen zur Beweisfrage 1, ob der Kläger überwiegend im Bereich der Systemsoftwareentwicklung bzw. der Systemtechnik oder der Anwendersoftwareentwicklung tätig war, sind für die Entscheidungsfindung des Senats nicht erheblich, da der Senat der geänderten Rechtsprechung des BFH (in BStBl II 2004, 459 [BFH 26.02.2004 - VII B 341/03] ) folgt, wonach diese Differenzierung aufgegeben wird und nunmehr jede ingenieurmäßige Softwareentwicklung, sofern sie nicht Trivialprogramme betrifft, zu freiberuflichen Einkünften führen kann.

Sodann erläutert der Sachverständige, dass nach seiner Auffassung die Aufgabenstellung der Systemsoftwareentwicklung die Erstellung, Pflege und Parametrierung der einzelnen Komponenten der Systemsoftware sowie die Definition und Realisierung der Schnittstellen zwischen der System-Software und Anwender-Software umfasse. Weiter führt er aus, dass es sich bei der Realisierung und Definition der Schnittstellen zwischen System-und Anwender-Software zwar nicht um die eigentliche Entwicklung von System-Software handele, dieser Bereich aber zweifelsfrei der Systemsoftwareentwicklung zuzuordnen sei. Es werde nämlich keine fachliche Problemstellung gelöst, sondern vielmehr die in einem Rechnersystem eingesetzte Systemsoftware entwickelt, erweitert, gepflegt und parametriert. Abgesehen davon, dass es widersprüchlich ist, einerseits die Zuordnung zur Entwicklung von System-Software zu verneinen, andererseits aber eine Zuordnung zur Systemsoftwareentwicklung zu bejahen, kann dies auch inhaltlich nicht überzeugen. Bei diesem weiten Verständnis des Begriffs der Softwareentwicklung wäre jeder Nutzer einer Software als deren Entwickler anzusehen, wenn die Implementierung der Software zu deren Entwicklung, Erweiterung, Pflege und Parametrierung beiträgt. Dieses Ergebnis wäre ersichtlich nicht sachgerecht.

Der Sachverständige bewertet anschließend die Tätigkeiten des Klägers im Rahmen des Projekts bei B...D... und kommt - ebenso wie bei den anderen vier Tätigkeitsbeschreibungen - zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit des Klägers in vollem Umfang mit der eines Ingenieurs vergleichbar und der Systemsoftwareentwicklung zuzuordnen sei.

Der Sachverständige sieht dabei eine Tätigkeit als mit der eines Ingenieurs vergleichbar an, wenn sie im Hinblick auf ein qualifiziert vorgegebenes Ziel, zu einem bestimmten Termin, unter optimalem Einsatz erforderlicher Ressourcen, in planvoller Art und Weise, nach bestehenden Regeln, mit normierten Standards für die Notation/Dokumentation, die Erkenntnisse der Wissenschaft einbeziehend und reproduzierbar zu einem gesicherten Ergebnis gelangt (Bl. 86 d.A.). Der Senat kann offen lassen, ob die Tätigkeit des Klägers bei Anwendung dieser Definition als Ingenieurtätigkeit angesehen werden könnte, denn die vom Sachverständigen zu Grunde gelegte Definition weicht erheblich von der Definition der Rechtsprechung im Rahmen des § 18 EStG ab. Da der Sachverständige somit von einer abweichenden Definition einer Ingenieurtätigkeit ausgeht, kann seine Schlussfolgerung die vom Kläger begehrte Einordnung seiner Tätigkeit als freiberuflich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht tragen.

Der Senat hat davon abgesehen, ein gerichtliches Gutachten zur Qualifizierung der Tätigkeiten des Klägers einzuholen. Dies wäre zur Entscheidung des Rechtsstreits nicht förderlich gewesen, da der Umfang und die Art der vom Kläger ausgeübten Tätigkeiten unstreitig ist, während die entscheidungserhebliche Frage, ob die vom BFH aufgestellten Kriterien zur Abgrenzung gewerblicher und Ingenieur ähnlicher Tätigkeiten erfüllt sind, als rechtliche Bewertung ohnehin der Würdigung durch den Sachverständigen entzogen ist.

e) Der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers steht auch nicht entgegen, dass der BFH (Urteil vom 9. Februar 2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270) entschieden hat, dass ein konstruierendes Element zur Bejahung einer ingenieurähnlichen Tätigkeit nicht erforderlich sei. Vielmehr reiche es aus, dass sich die Tätigkeit des Steuerpflichtigen zumindest auf einen der Kernbereiche einer vergleichbaren Ingenieurtätigkeit erstrecke. Dies folge bereits daraus, dass die Ingenieurtätigkeit auch die beratende Tätigkeit umfasse, soweit die beratende Tätigkeit nicht auf eine bloße Absatzförderung gerichtet sei, und dass der beratenden Tätigkeit das konstruierende Element nicht von Natur aus wesenseigen sein müsse (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125; BFH; Urteile vom 27. Februar 1992 IV R 131/90, BFH/NV 1992, 664; vom 20. März 1980 IV R 144/77, BStBl II 1980, 503). Wie bereits dargelegt, bezieht sich die Tätigkeit des Klägers im Schwerpunkt gerade nicht auf einen Schwerpunkt der Tätigkeit eines Ingenieurs, sondern beschränkt sich auf die (technisch komplexe und anspruchsvolle) Anwendung vorhandener Hard-und Software.

f) Der Senat kann auch die Frage offen lassen, ob der Kläger zumindest teilweise freiberufliche Leistungen erbringt. Auch dann käme eine getrennte Ermittlung gewerblicher und freiberuflicher Einkünfte nicht in Betracht, da die vom Kläger erbrachten Tätigkeiten derart miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 24. September 1998 IV R 16/98, BFH/NV 1999, 602). Zugleich würde die somit einheitliche Tätigkeit des Klägers durch die gewerbliche Tätigkeit als Systemadministrator geprägt, so dass nur eine einheitliche Behandlung als gewerbliche Einkünfte in Betracht kommt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu, um durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs eine einheitliche Rechtsprechung zu sichern.

Ende der Entscheidung